Autorskie koszty uzyskania przychodów po stronie twórców

Co do zasady, podwyższone autorskie koszty uzyskania przychodów funkcjonują w polskim porządku prawnym od wielu lat, jednak począwszy od 1 stycznia 2018 r. krąg podmiotów mogących z nich korzystać uległ pewnym ograniczeniom.

Istota autorskich kosztów uzyskania przychodu

W świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT, art. 22 ust. 9) podwyższone 50 % koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane (z zastrzeżeniem, że nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, tj. 85 528 zł) w stosunku do przychodów:

1) z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego,

2) z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną,

3) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych (w rozumieniu odrębnych przepisów) lub rozporządzania przez nich tymi prawami; koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Co istotne, w odniesieniu do przychodów określonych w pkt. 3 powyżej (z tytułu korzystania z praw autorskich) podwyższone koszty uzyskania przychodów stosuje się do przychodów z tytułu działalności twórczej w zakresie określonych dziedzin
(m.in. w zakresie wzornictwa przemysłowego i programów komputerowych), jak również z tytułu działalności badawczo-rozwojowej. Z praktyki wynika, iż zwłaszcza działalność twórcza w zakresie programów komputerowych jest bardzo popularna w kontekście stosowania podwyższonych kosztów podatkowych.

Warunki formalne

Choć regulacje ustawy o PIT wskazują rodzaj przychodów, w przypadku których pracodawca może stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, to prawidłowe odkodowanie warunków, jakie muszą być spełnione, by zastosować przedmiotowe koszty w praktyce okazywało się wątpliwe. Organy podatkowe w wydawanych objaśnieniach wielokrotnie wskazywały, zupełnie niezasadnie, na konieczność spełnienia określonych warunków, które nie wynikają z regulacji ustawy o PIT. To jeden z powodów, dla którego 18 września 2020 r. Ministerstwo Finansów opublikowało ogólną interpretację przepisów prawa podatkowego (sygn. DD3.8201.1.2018), w której wyjaśniło, iż dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50 % kosztów uzyskania przychodów jest niezbędne:

1) powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego i przekazanie go pracodawcy,

2) wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika – twórcy,

3) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, przy czym dowodem może być oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, jeżeli określa, jaki utwór powstał.

Powstanie utworu w ramach wykonywanej pracy

Utworem na gruncie regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o PAPP) jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Proces twórczy jest wynikiem działania wyobraźni człowieka i pozwala na osiągnięcie efektów, które nie są jedynie efektem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń lub technologii. Co istotne, utwór powinien mieć formę ustaloną, co oznacza, że musi zostać „uzewnętrzniony” przez twórcę w jakiejkolwiek formie lub postaci. Dany rezultat pracy musi zatem uzyskać jakąkolwiek postać, nawet nietrwałą, jednak na tyle stabilną, aby możliwa była jego indywidualizacja. Dla zakwalifikowania danego rezultatu pracy człowieka jako dzieła stanowiącego utwór nie są natomiast istotne takie okoliczności, jak dopełnienie określonych formalności rejestracyjnych (nie zachodzi konieczność dokonania jakiejkolwiek rejestracji dzieła lub zamieszczenia adnotacji o zastrzeżeniu praw autorskich), jak również nie ma znaczenia wartość utworu (ekonomiczna, artystyczna, naukowa lub inna). Co ważne, ochronie autorskiej podlegają nie tylko te utwory, które uzyskały już kształt ostateczny, lecz również wszelkie szkice, projekty, plany, wstępne wersje itp. Warunkiem jest, aby spełniały one – rozpatrywane samodzielnie – konieczne cechy utworu, tj. stanowiły ustalony przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Powstanie utworu, a zarazem powstanie praw autorskich przysługujących wskazanym w ustawie podmiotom, następuje z mocy prawa z chwilą stworzenia utworu i jest rezultatem wyłącznie określonych działań faktycznych i psychologicznych, których końcowym efektem jest ustalenie utworu w jakiejkolwiek postaci. Należy jednocześnie pamiętać, iż w świetle ustawy o PAPP (art. 12) – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej – pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Innymi słowy, regulacje te przewidują, że utwory powstałe w ramach stosunku pracy należą do pracownika, który przenosi je na pracodawcę z chwilą przyjęcia utworu przez samego pracodawcę (wymagana jest zasadniczo przynajmniej dorozumiana akceptacja danego utworu przez pracodawcę). W tym przypadku nie jest wymagane wprowadzanie postanowień dotyczących samego przeniesienia praw do umowy o pracę, gdyż następuje ono bezpośrednio na skutek działania art. 12 ustawy o PAPP.

Inaczej przedstawia się tematyka nabywania praw autorskich do utworów będących programami komputerowymi. W świetle art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP, pracodawca nie nabywa praw do takich programów od pracownika, ale w sposób pierwotny, tj. od początku jest podmiotem całości praw autorskich do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania jego obowiązków pracowniczych. Oznaczałoby to, iż w takiej sytuacji pracodawca nie mógłby stosować podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, nie mamy bowiem w tej sytuacji do czynienia z rozporządzaniem przez pracownika prawami autorskimi. Jednak w tym przypadku, w drodze stosownych postanowień umowy o pracę, pracodawca i pracownik mogą odmiennie uregulować zasady przenoszenia praw autorskich do programów komputerowych. Strony mogą więc wyłączyć zastosowanie zasady pierwotnego nabycia, w tym wprowadzić nabywanie takich praw przez pracownika i przeniesienie (wtórne) ich na pracodawcę. W takiej sytuacji zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jest możliwe.

Wyodrębnienie honorarium autorskiego

Należy zwrócić uwagę, iż podwyższone koszty uzyskania przychodów działają wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu, o którym była mowa wcześniej. W konsekwencji – w sytuacji, w której pracownik (twórca) wykonuje w oparciu o umowę o pracę również czynności (obowiązki) o charakterze poza twórczym (co jest raczej standardem niż wyjątkiem od reguły) – wartość honorarium autorskiego powinna zostać wyodrębniona w wartości wynagrodzenia brutto, ustalonego w umowie o pracę.

Trzeba podkreślić, że ustawa o PIT nie reguluje zasad ustalania honorarium – ta kwestia pozostaje poza zakresem regulacji tej ustawy. Ten temat był w przeszłości przedmiotem wielu sporów z organami podatkowymi. Ostatecznie w interpretacji ogólnej przyjęto, iż zasadniczo strony umowy o pracę mogą:

1) wprost wskazać w umowie o pracę kwotę honorarium, jakie będzie wypłacane pracownikowi w ramach wynagrodzenia za pracę,

2) przewidzieć zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia,

3) ustalić wynagrodzenie autorskie przez pomnożenie umówionej stawki godzinowej przez liczbę godzin poświęconych na pracę twórczą,

4) oprzeć kalkulację wynagrodzenia autorskiego na czasie poświęconym przez pracownika – twórcę na stworzenie (lub tworzenie) utworu pracowniczego.

Przykładowo, jeżeli 80 % czasu pracy pracownika stanowi czas tzw. pracy twórczej (przeznaczonej na stworzenie czy tworzenie konkretnego dzieła), to można uznać, że 70 % jego wynagrodzenia za pracę stanowiło honorarium i do tej części można zastosować 50 % koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie należy pamiętać, że dopuszcza się również wypłatę honorarium przed powstaniem utworu (czyli w trakcie jego tworzenia). W takiej sytuacji pracodawca dokonujący wypłaty należnego honorarium ma prawo zastosować 50 % koszty uzyskania przychodów do określonej jego części. W konsekwencji oznacza to również, że pracodawca może uwzględniać podwyższone koszty uzyskania przychodów także przy wypłacie honorarium za miesiąc, w którym pracownik przebywa na urlopie czy na zwolnieniu lekarskim – wynagrodzenie to może mieć charakter częściowej wypłaty należnego honorarium za utwory, które zostaną przekazane pracodawcy w kolejnym miesiącu/miesiącach.

W sytuacji, gdy utwór nie powstanie (a będą pobierane zaliczki na podatek do części wynagrodzenia honoracyjnego z zastosowaniem 50 % kosztów uzyskania przychodów), pracodawca wypłacający część należnego honorarium nie ma wprawdzie obowiązku korygowania kwot wpłaconych zaliczek (w danym okresie wpłacał je w prawidłowej wysokości), jednak takiej korekty będzie musiał dokonać w rocznej deklaracji PIT-4R. Finalnie należy bowiem uznać, że nie wykazał poprawnej wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy.

Kwestie dokumentacyjne

Podkreśla się, że w praktyce nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy i pracownika (stron umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia, jaki utwór powstał lub powstawał. Rekomendowane i praktykowane jest prowadzenie tzw. ewidencji (repozytorium) powstających utworów, w tym obejmującej utwory, co do których stosowana jest zaliczkowa forma wypłaty honorarium autorskiego i odrębnie stworzone już utwory pracownicze.

W wyjątkowych sytuacjach, zwłaszcza w przypadku, gdy prowadzenie formalnego repozytorium utworów byłoby zbyt uciążliwe dla pracodawcy (np. liczba powstających utworów jest niewielka), dopuszcza się również dokumentowanie faktu powstania utworu w formie oświadczenia. Obowiązek jego przedkładania powinien wówczas wynikać z umowy o pracę lub innych wewnątrzzakładowych regulacji.

Tak skonstruowane repozytorium powinno być powiązane w prosty sposób ze skalkulowaną wartością honorarium, w tym z ewidencją czasu pracy twórczej. Dzięki temu nie tylko podatnik, ale przede wszystkim organy podatkowe mogą w prosty sposób zidentyfikować fakt stworzenia przedmiotowego utworu z wartością honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Podsumowanie

Stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia twórców jest atrakcyjnym instrumentem podatkowym, pozwalającym na zwiększenie wartości wynagrodzenia pracowników. Wdrożenie tej preferencji wymaga jednak nie tylko właściwego skonstruowania umowy o pracę, ale obarczone jest – jak każda preferencja podatkowa – pewnymi wymogami formalno-dokumentacyjnymi, których spełnienie pozwala na zachowanie bezpieczeństwa w rozliczeniach podatkowych. 

Artur Bubrowiecki

Doradca podatkowy, związany z kancelarią GWW Tax, zajmuje się przede wszystkim bieżącym doradztwem podatkowym, doradztwem w zakresie transakcji nieruchomościowych, przeglądami podatkowymi oraz wdrażaniem ulg podatkowych. Kontakt: Artur.Bubrowiecki@gww.pl.

Mariusz Tkaczyk

Doradca podatkowy, specjalizuje się w tworzeniu optymalnych struktur podatkowych oraz w bieżącym doradztwie podatkowym. Opiekun praktyki podatki dochodowe oraz raportowanie schematów podatkowych w GWW. Kontakt: mariusz.tkaczyk@gww.pl.

źródło: Automatyka 7-8/2021